Działanie doradców podatkowych w charakterze pełnomocników

Glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2005 roku, VI SA/WA 1245/04

Filip Świtała

Tezy:

Regulacja ustawowa zawarta w art. 2 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) przewiduje jedynie sporządzanie wymienionych w tym przepisie dokumentów i pomoc wtym samym zakresie. Użyty w tym przepisie termin "sporządzanie" nie obejmuje podpisywania zeznania podatkowego przez doradcę podatkowego zamiast osób wymienionych w cytowanym przepisie. Doradca, który deklarację sporządził, nie ma możliwości podpisania jej wimieniu klienta, co zwolniłoby podatnika, płatnika czy inkasenta z obowiązku złożenia podpisu pod sporządzoną i podpisaną przez doradcę podatkowego deklaracją czy zeznaniem, ponieważ nie ma regulacji w szeroko rozumianym prawie materialnym podatkowym, która upoważniałaby doradcę do takiego działania.
Złożenie deklaracji podatkowej to czynność z zakresu prawa publicznego (podatkowego). Przeniesienie publicznoprawnego prawa lub obowiązku do złożenia wspomnianego dokumentu, bez szczególnej normy zezwalającej w tym zakresie, nie może być zastąpione zobowiązaniem prywatnoprawnym. Czynności prywatnoprawne nie mogą prowadzić do modyfikacji powinności wynikłych z prawa publicznego.
Zeznanie podatkowe jako dokument, ze względu na zawartą w nim treść, stanowi dowód okoliczności mającej znaczenie prawne. Na jego podstawie dochodzi bowiem do rozliczenia finansowego między podatnikiem i fiskusem. Oświadczenie składane przez podatnika w zeznaniu podatkowym jest oświadczeniem wiedzy, a nie woli, co wyklucza złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika.
W przepisach ustawy o doradztwie podatkowym nie ma regulacji umożliwiających doradcom podatkowym ustanowienie substytucji. Milczenie przepisów ustawy o doradztwie podatkowym w tej kwestii dowodzi, iż jest to zabronione, albowiem zasada swobody umów nie może zastępować przepisów, które wprost zostały zawarte w ustawach korporacyjnych, takich jak prawo o adwokaturze czy ustawa o radcach prawnych, gdzie przewidziana jest instytucja substytucji.

„(...) Moim zdaniem, wybór pełnomocnika, chęć działania za jego pośrednictwem i treść pełnomocnictwa, leżą w sferze dyspozycji obywatela, a wszelkie ograniczenia muszą zostać określone w ustawie, a przy tym być precyzyjne i celowe. Powoływanie zasady swobody umów jest nietrafne także dlatego, ze możliwość udzielenia dalszego pełnomocnictwa wyraźnie przewiduje art. 106 k.c., a zatem nie ma powodu odwoływania się do reguły ogólniejszej, skoro jest przepis szcególny.

Nie rozumiem też czemu WSA nie dokonał analizy przepisów o pełnomocnictwie procesowym, z których to wyraźnie wynika, że udzielenie substytucji przez doradcę jest możliwe, choć faktycznie ustawa o doradztwie podatkowym nie przewiduje takiej możliwości „z mocy prawa”.

Na gruncie postępowania podatkowego dopuszczalność substytucji nie budzi wątpliwości. Warunkiem jest tylko istnienie w pierwotnym pełnomocnictwie możliwości ustanowienia dalszego pełnomocnika. Za taką wykładnią przemawia art. 137 § 4 o.p. przewidujący, iż do pełnomocnictwa w zakresie nieuregulowanym w ordynacji stosuje się przepisy prawa cywilnego.

Artykuł 106 k.c., który niewątpliwie jest przepisem prawa cywilnego, formułuje zasadę, zgodnie z którą pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników tylko wtedy, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, ustawy lub stosunku prawnego. Tak więc w przypadku postępowania podatkowego, umocowanie do udzielenia dalszego pełnomocnictwa może wynikać z treści pełnomocnictwa.

Na gruncie postępowania przed sądami administracyjnymi również istnieje możliwość udzielenia substytucji doradcy podatkowemu. Artykuł 39 p.p.s.a. stanowi, że pełnomocnictwo procesowe „obejmuje z mocy samego prawa umocowanie do m.in. udzielenia dalszego pełnomocnictwa na zasadach określonych w odrębnych przepisach”. Przepis ten przewiduje skutki udzielenia pełnomocnictwa procesowego wynikajace z mocy prawa. Oznacza to, że pełnomocnictwo może wywrzeć także inne skutki wynikające z jego treści, a nie z ustawy, albowiem zakres umocowania wynika przede wszystkim z woli mocodawcy. Ponadto, art. 39 p.p.s.a. odwołuje się w kwestii substytucji do zasad przewidzianych w „odrębnych przepisach” i nie jest powiedziane, że mogą to być wyłącznie ustawy korporacyjne. Równie dobrze może to być kodeks cywilny, a w nim wspomniany art. 106 k.c., albowiem quod lege non distinguente nec rostrum est distinguere.

Sąd nie wziął też pod uwagę celu przepisów o pełnomocnictwie substytucyjnym. Artykuł 106 k.c. ma na celu ochronę mocodawcy przed ustanawianiem dalszych pełnomocników bez jego zgody. Przepis ten stanowi, że uprawnienie musi wynikać albo z treści pełnomocnictwa, albo ze stosunku prawnego. Dodatkowo prawo do udzielenia substytucji może wynikac z ustawy. Przykładem, gdzie substytucja wynika z mocy ustawy są przepisy ustaw korporacyjnych powoływane przez WSA. Przewidują one umocowanie do udzielenia substytucji z mocy prawa, tj. nawet wówczas, gdy pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu bądź adwokatowi substytucji nie przewiduje.

Z uzasadnienia WSA nie wynikają żadne przekonujące argumenty na poparcie tez, że doradcy podatkowi nie mogą podpisywać deklaracji podatkowych za klientów bądź udzielać (przyjmować) dalszego pełnomocnictwa. Podsumowując argumenty przedstawione w niniejszym tekście:

Artykuł 2 ust. 1 pkt 3 u.d.p. Wyraźnie rozróżniają dwie czynności doradztwa podatkowego. Pierwszą jest „sporządzanie w imieniu i na rzecz podatnika zeznań i deklaracji”, drugą – „udzielanie mu pomocy w tym zakresie”.
Przygotowanie, podpisanie i złożenie deklaracji przez doradcę w imieniu i na rzecz klienta nie modyfikuje ani obowiązku złożenia deklaracji, ani obowiązku podatkowego, ani odpowiedzialności karnej czy podatkowej. Odpowiedzialność ta jest ponoszona przez podatnika, niezależnie od zaangażowania doradcy.
Nie ma przepisu, który zabraniałby podatnikowi korzystania z pełnomocnika do prowadzenia jego rozliczeń podatkowych i składania w jego imieniu deklaracji. Istnieje natomiast wyrażona w art. 31 ust. 2 Konstytucji zasada wolności jednostki. Jeżeli prawodawca chce, by jakąś czynność wykonywać osobiście (np. składać deklaracje podatkowe osobiście), musi wyraźnie nałożyć taki obowiązek w drodze ustawy.
Powołane przez sąd przepisy w zakresie ustawy o zasadach identyfikacji, k.k.s., k.k. czy materialnego prawa podatkowego, albo nie potwierdzają tez, które WSA stawia, albo też wprost je negują.
Teza o pełnomocnictwie substytucyjnym nie ma poparcia w przepisach ordynacji podatkowej (zwłaszcza art. 137 § 4), ani w przepisach p.p.s.a. (zwłaszcza art. 39).
Milczenie przepisów ustawy o doradztwie podatkowym nie powoduje, ze udzielenie pełnomocnictwa substytucyjnego na podstawie umocowania zawartego w pierwotnym pełnomocnictwie – jest zabronione.
W odniesieniu do pełnomocnictwa, które jest czynnością jednostronną, nie ma sensu argumentacja oparta o zasadę swobody umów, zwłaszcza w sytuacji, gdy art. 137 § 4 o.p. odsyła do przepisów, a nie do zasad prawa cywilnego i istnieje przepis kodeksu cywilnego, który dopuszcza udzielenie dalszego pełnomocnictwa.

Również postawa Ministra Finansów wskazuje, że zawieszenie uchwały KRDP nastąpiło bez racjonalnych powodów. W szczególności nie jest to wynik konsekwentnie prezentowanego „od zawsze” stanowiska Ministerstwa bądź innych władz skarbowych. Gdyby władze uważały, ze doradcy nie mogą podpisywać deklaracji, to problem ten powstałby nie teraz, po 8 latach od wejścia w życie ustawy o doradztwie podatkowym, lecz o wiele wcześniej. Nawiasem mówiąc takie postępowanie Ministerstwa w sposób rażący narusza zasadę zaufania obywateli do organów państwa, gdyż 8 lat to wystarczający czas, aby zareagować na nieprawidłowe postępowanie obywateli. Zwłaszcza, gdy przybiera ono skalę masową.

Potencjalne negatywne skutki wyroku mogą być daleko idące. Począwszy od uznania deklaracji złożonych za pośrednictwem doradców za nieistniejące (i ewentualnych zaległości podatkowych – np. w podatku VAT, gdzie zadeklarowanie prawa do odliczenia VAT w terminie warunkuje prawo do tegoż odliczenia), aż do masowego orzekania kar z k.k.s. za niezłożenie deklaracji w terminie.

Grupą, w którą godzi orzeczenie, są nie tylko doradcy podatkowi, ale też księgowi spółek, gdy nie piastują jednocześnie funkcji członka zarządu uprawnionego do jednoosobowej reprezentacji spółki. Jeżeli podpisywali deklaracje, to na podstawie uzasadnienia do orzeczenia można uznać ich deklaracje za niezłożone. Również podatnicy niemający siedziby/miejsca zamieszkania w Polsce – mogą mieć kłopoty. Prawo wymaga od nich składania deklaracji nie dając im żadnego instrumentu, który pozwoliłby wywiązać się z tego obowiązku. Nie mogą złożyć deklaracji osobiście w urzędzie, wysłanie pocztą nie gwarantuje im zachowania terminu, złożenie w polskim konsulacie za granicą jest teoretycznie możliwe, ale w praktyce kłopotliwe. W tej sytuacji złożenie deklaracji przez doradcę wydaje się być rozwiązaniem logicznym.

Pozostaje nadzieja, że urzędy i izby skarbowe okażą zdrowy rozsądek i nie dopuszczą do ziszczenia tych nagatywnych scenariuszy. Byłoby to zresztą kłopotliwe, gdyż art. 21 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek orzekania w drodze decyzji o wysokości podatku, w sytuacji gdy podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku złożenia deklaracji. Czym wytłumaczyć dotychczasowy brak reakcji organów na deklaracje składane przez pełnomocników? Chyba tylko tym, że jest to prawnie dopuszczalne.”

Fragmenty tekstu zostały zaczerpnięte z „Przeglądu Podatkowego” nr 9/2005 za zgodą Redakcji.
http://www.przegladpodatkowy.pl/ppo-200509.xml?katalog=2005098